2024 Yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Kurum Kazancına Uygulanacak İndirim ve İstisnalar

I-GİRİŞ

Kurumlar vergisi beyannamesi, sermaye şirketleri başta olmak üzere kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık mali yükümlülüklerini beyan ettikleri temel bir vergi dokümanıdır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili ikincil mevzuat çerçevesinde hazırlanan bu beyanname, sadece yıllık vergi matrahının tespiti açısından değil; aynı zamanda vergi teşviklerinin, istisnalarının ve indirimlerinin etkin ve doğru biçimde uygulanabilmesi bakımından da kritik bir öneme sahiptir.

2024 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi hazırlanırken, Anonim Şirket (A.Ş.) ve Limited Şirket (Ltd. Şti.) gibi sermaye şirketlerinin özellikle dikkat etmesi gereken birçok yasal değişiklik ve teknik detay bulunmaktadır. Son yıllarda vergi mevzuatında yapılan güncellemeler; taşınmaz satış kazancı istisnası ve iştirak kazancı istisnası gibi geleneksel düzenlemelerde daraltmalara, Ar-Ge ve ihracat faaliyetleri gibi stratejik alanlarda ise teşviklerin artırılmasına yol açmıştır. Aynı zamanda OECD’nin küresel vergi reformlarına paralel olarak Türkiye’de uygulamaya konulan asgari kurumlar vergisi gibi yenilikler, 2024 yılında beyannamelerin hazırlanma sürecini daha karmaşık hale getirmiştir.

Bu çalışma, 2024 yılı kurumlar vergisi beyannamesi kapsamında A.Ş. ve Ltd. Şti. mükellefleri için geçerli olan başlıca istisnaları, indirilebilir harcamaları, teşvik uygulamalarını ve mevzuat değişikliklerini kapsamlı ve sistematik bir şekilde ele almak amacıyla hazırlanmıştır. Amacı, beyannamenin yasal çerçevede en avantajlı şekilde düzenlenmesini sağlamak ve mükelleflerin vergi risklerini azaltırken teşviklerden azami düzeyde faydalanmalarına katkıda bulunmaktır.

II-KURUM KAZANCINDAN DÜŞÜLECEK İNDİRİMLER

2024 hesap döneminde kurumlar Vergisi mükellefleri, beyanname üzerinde kurum kazancından düşebilecekleri çeşitli indirim ve gider kalemlerine sahiptir. Bu indirimler Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesi ve ilgili özel kanunlar kapsamında düzenlenmiştir  Başlıca indirilebilir gider ve indirimler şunlardır:

• Ar-Ge ve Tasarım İndirimi:

Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 10/1-a bendi uyarınca, işletmelerin münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamalarının %100’ü kurum kazancından indirilebilmektedir. 5746 sayılı Ar-Ge ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Kanunu kapsamında, Ar-Ge merkezleri ve tasarım merkezlerinde yapılan harcamaların tamamı da aynı şekilde indirime konu edilir. Ar-Ge indirimi, ilgili dönemde yapılan Ar-Ge harcaması ister gider yazılsın ister aktifleştirilsin, özel bir indirim kalemi olarak kazançtan düşülür. Bu uygulama 31.12.2028 tarihine kadar uzatılmıştır (5746 sayılı Kanun). Ayrıca belirli kriterlerle Ar-Ge harcamalarındaki artış tutarının %50’si ilave indirim olarak uygulanabilmektedir (ilave Ar-Ge indirimi).

• Sponsorluk Harcamaları İndirimi:

KVK 10/1-b bendi gereğince, sponsorluk giderlerinin belirli bir kısmı kurum kazancından indirilebilir. Amatör spor dallarına yapılan sponsorluk harcamalarının tamamı, profesyonel spor dallarına yapılanların ise %50’si, beyannamede indirim olarak gösterilebilir. Bu indirimden yararlanmak için harcamanın 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Teşkilat Kanunu veya 3813 sayılı Futbol Federasyonu Kanunu kapsamında yapılmış olması gerekir. Sponsorluk harcamaları, ilgili yılda gider olarak yazılabildiği gibi, bu özel hüküm sayesinde ayrıca kurum matrahından da indirilebilmektedir.

• Bağış ve Yardımların İndirimi:

KVK 10/1-c, 10/1-ç, 10/1-d, 10/1-e ve 10/1-f bentleri uyarınca, belirli kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar, koşullara bağlı olarak kurum kazancından indirim konusu yapılabilir. Bağışların indiriminde iki ana kategori vardır: sınırlı indirim konusu yapılabilenler ve tamamı indirilebilenler. Aşağıda başlıca bağış indirimleri özetlenmiştir:

Bağış Türü	KVK Hükmü	İndirim Şartı ve Limiti
Genel Kamu Kurum ve Kuruluşlarına Bağışlar	KVK 10/1-c	Genel bütçeli idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler, köyler ile vergi muafiyeti tanınmış vakıflara ve kamu yararına çalışan derneklere yapılan bağışların, ilgili yıl kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı indirim konusu yapılabilir). (Makbuz karşılığı olmalı ve bağışlanan tutar KKEG yazılıp beyannamede gösterilir.) %5’i aşan kısmı indirilemez.
Okul, Sağlık Tesisi, Yurt ve Spor Tesisi Yapımı İçin Bağışlar	KVK 10/1-ç	Hazineye, genel-idare kapsamındaki kamu idarelerine ve 5018 sayılı kanuna tabi diğer kurumlara; okul, sağlık kurumu, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi yapımı veya mevcut tesislerin tevsi/modernizasyonu için yapılan bağış ve harcamaların tamamı indirim konusu yapılabilir. (Şartsız ve %100 indirim; ilgili kurumdan alınan makbuz ile tevsik edilir.)
Kültür ve Turizm Amaçlı Bağışlar	KVK 10/1-d	Kültür ve turizm faaliyetlerini desteklemek üzere Kültür ve Turizm Bakanlığı’na bağlı kuruluşlara yapılan, Bakanlıkça desteklenen veya uygun görülen kültürel, sanatsal faaliyetlere yönelik harcama ve bağışların tamamı indirim konusu yapılabilir. (Örneğin kültürel mirasın korunması, sinema, güzel sanatlar projelerine yapılan bağışlar %100 indirim kapsamında.)
Cumhurbaşkanınca Başlatılan Yardım Kampanyaları	KVK 10/1-e	Cumhurbaşkanı kararıyla başlatılan insani ve sosyal yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan nakdî ve aynî bağışların tamamı indirilebilir. Bu tür kampanyalar (ör. doğal afet sonrası başlatılan yardım kampanyaları) için yapılan bağışlar için herhangi bir oran sınırlaması yoktur.
Türk Kızılay ve Yeşilay Derneğine Bağışlar	KVK 10/1-f	Türkiye Kızılay Derneği ve Türkiye Yeşilay Cemiyeti’ne makbuz karşılığı yapılan nakdî bağışların tamamı kurum kazancından indirilebilir. Bu kapsamda yapılan bağışlar için de bir üst sınır uygulanmaz; bağış tutarı ne ise tamamı matrahtan düşülebilir (iktisadi işletmeleri hariç olmak üzere).

Not: Yukarıdaki tüm bağış ve yardımlar, beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak gösterilip daha sonra indirim satırında düşülmelidir. Ayrıca bağışın yapıldığı kuruluşun niteliğine göre doğru kanun bendinden indirim yapılmalıdır. Genel kural olarak, %5 sınırı, istisnalar düştükten sonraki kurum kazancı üzerinden hesaplanır

• Yurt Dışı Hizmet İhracı Kazanç İndirimi:

KVK 10/1-ğ bendi, Türkiye’de yerleşik olmayan kişi veya kurumlara Türkiye’de verilen ve yurt dışında faydalanılan belirli hizmetlerden elde edilen kazançların bir kısmının indirimine imkân tanır. 2023’ten önce bu oran %50 iken 7491 sayılı Kanun ile 01.01.2023’den itibaren indirim oranı %80’e çıkarılmıştır . Bu indirimden yararlanmak için elde edilen hizmet kazancının beyanname verme tarihine kadar Türkiye’ye getirilmesi şarttır; kazancın tamamı getirilmezse indirim. Bu kapsamda yazılım, tasarım, mühendislik, çağrı merkezi, veri saklama, eğitim ve sağlık hizmetlerinin ihracından elde edilen kazançlar gibi belirli hizmet ihracı gelirlerinin %80’i beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilir.

• Nakdi Sermaye Artışı (Faiz) İndirimi:

Şirketlerin ödenmiş sermayelerini nakit olarak artırmaları durumunda, belirli bir tutarı kurum kazancından indirebilmeleri için nakdi sermaye artışı faiz indirimi uygulanmaktadır. 5520 sayılı Kanun’un 10/1-ı bendine göre, nakit sermaye konulması halinde, TCMB tarafından ilan edilen yıllık ticari kredi faiz oranı üzerinden hesaplanacak tutarın %50’si kurum kazancından indirilebilir. Bu teşvik, şirketlerin sermaye yapısını güçlendirmesini teşvik eder. (Not: İndirim, 2015’te 6637 sayılı Kanun ile getirilmiştir ve bazı sektörler/şirketler için %50 yerine %75 gibi oranlar Cumhurbaşkanı kararıyla uygulanabilmektedir. Örneğin halka açık şirketlerde oran %75’e çıkabilmektedir.)

• Diğer Kanunlara Göre Yapılan İndirimler:

KVK 10. maddede sayılanların dışında, çeşitli özel kanun hükümlerine dayalı indirim imkânları da vardır. Örneğin:

• İndirimli Kurumlar Vergisi (Yatırım Teşvik İndirimi):

5520 sayılı KVK’nın 32/A maddesi uyarınca, yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefler, belge kapsamında yaptıkları yatırımlardan elde ettikleri kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulayabilirler. Bu uygulamada, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar, ilgili kazançlara daha düşük bir vergi oranı (örneğin %5, %10 gibi) tatbik edilir. Yatırım indirimi olarak da anılan bu teşvik, fiilen ödenecek kurumlar vergisini azaltır (bir gider olarak değil, doğrudan vergi oranında indirim şeklinde). 2024 yılında da bölgesel, stratejik veya büyük ölçekli yatırımlar için bu indirimli oran uygulaması devam etmektedir.

• Önceki Yıl Zararlarının Mahsubu:

Her ne kadar bir “indirim” değil, matrah tespit unsurudur; fakat geçmiş 5 yıla ait devreden zararlar, 2024 kurum kazancından mahsup edilerek vergi matrahını azaltabilir. Bu uygulama tüm kurumlar için geçerlidir ve şartları sağlanan zararlar tutar kısıtlaması olmaksızın düşülür (her yıl için ayrı ayrı gösterilip en eski yıldan başlanarak).

• Diğer Özel İndirimler:

Örneğin, sermaye piyasası araçlarından elde edilen bazı kazançlar için geçmişte getirilen indirimler/istisnalar (örneğin girişim sermayesi fonlarına ait indirimler) beyanname üzerinde dikkate alınabilir. Ayrıca 7440 sayılı Kanun ile 2023’te getirilen varlık barışı kapsamında kayıt altına alınan bazı varlıkların %3 vergili beyan imkânı gibi özel düzenlemeler de dolaylı olarak matrahı azaltıcı etki yapabilir (ancak bu, 2024 beyannamesinde indirimden ziyade 2023’e ilişkin bir uygulamadır).

III- KURUM KAZANCI İSTİSNALARI

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesi, kurum kazançlarına uygulanabilecek istisnaları düzenler. Kurumlar Vergisi mükellefleri, şartları sağlanan kazançlarını beyanname üzerinde kurumlar vergisinden istisna tutabilirler. 2024 yılında dikkate alınacak başlıca kurumlar vergisi istisnaları aşağıdaki gibidir:

• İştirak Kazancı İstisnası (Yurt İçi Hisse Kazançları):

Tam mükellef kurumların başka bir tam mükellef şirketten elde ettikleri kâr payları (temettüler), KVK 5/1-a bendi gereğince kurumlar vergisinden istisnadır Başka bir ifadeyle, bir A.Ş. veya Ltd., bir Türk şirketine ortaklığı dolayısıyla kâr payı aldığında, bu kazanç daha önce dağıtıldığı şirkette vergilendirildiği için, iştirak eden şirkette tekrar vergiye tabi tutulmaz. Bu istisna, çifte vergilemeyi önlemek amacıyla %100 istisna tanımaktadır. İştirak kazancı istisnası uygulamasında, iştirak oranı veya elde tutma süresi gibi şartlar aranmaz (yurt içi iştirakler için). Ancak yatırım fonu ve ortaklıklarından elde edilen kazançlar için istisna ayrı düzenlenmiştir (bakınız ilgili madde).

• Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnası:

Yurt dışında kurulu ortaklıklardan (yabancı şirket iştiraklerinden) elde edilen temettü gelirleri, KVK 5/1-b bendinde belirtilen şartlarla istisna edilebiliyordu. 2023 itibarıyla bu alanda önemli bir değişiklik gerçekleşmiştir. 7491 sayılı Kanun ile 01.01.2023’ten itibaren geçerli olmak üzere, yurt dışı iştirak kazançları istisnası şartları esnetilmiştir. Düzenlemeye göre, kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunan bir anonim veya limited şirkette %50’den fazla paya sahip olan ve 01.01.2023 – 30.04.2024 tarihleri arasında oradan elde ettiği kâr payını Türkiye’ye transfer eden kurumların bu temettü kazançlarının %50’si kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bu %50 istisna için eskiden aranan en az %15 yabancı vergi yükü taşıma ve en az 1 yıl elde tutma şartları kaldırılmıştır. Eğer ilgili iştirak kazancı, eski şartları da sağlıyorsa (örneğin iştirak payı %10 üzeri, 1 yıl elde tutulmuş ve %15 gelir/kurumlar vergisi yüklenmiş ise) zaten %100 istisnadan yararlanması tabiidir. Özetle, yeni düzenleme vergi yükü düşük ülkelere yapılan iştiraklerden gelen kâr paylarının yarısını istisna ederek yabancı iştirak kazançlarının Türkiye’ye getirilmesini teşvik etmektedir.

• Gayrimenkul (Taşınmaz) Satış Kazancı İstisnası:

 KVK 5/1-e bendi, kurumların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktiflerinde tuttukları taşınmazların (gayrimenkullerin) satışından doğan kazançların belirli bir kısmını istisna eder. 2023’te yapılan mevzuat değişiklikleri ile bu istisnada daraltmaya gidilmiştir. 15.07.2023 tarihli 7456 sayılı Kanun’la, 15 Temmuz 2023’ten sonra iktisap edilen taşınmazların satış kazançlarına istisna uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu tarihten önce aktifte mevcut ve iki yıl şartını sağlayan taşınmazların 15.07.2023 sonrası satışında ise istisna devam etmekle birlikte, istisna oranı %50’den %25’e düşürülmüştür. Dolayısıyla, örneğin 2019’da alınmış bir bina 2024’de satılırsa, elde edilen kazancın sadece %25’i kurumlar vergisinden müstesna olacaktır (kalan %75 vergiye tabi olur). Bu kısıtlama, gayrimenkul satış kazancı istisnasının etkinliğini azaltmıştır. İstisnadan yararlanılan tutarın satışın yapıldığı yılı izleyen beyanname verme süresi sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması ve 5 yıl boyunca fon hesabında tutulması gerektiği unutulmamalıdır. 27.11.2024 tarihli 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ayrıca iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası oranı %75’ten %50’ye indirilmiştir;

• İştirak Hissesi (Şirket Payı) Satış Kazancı İstisnası:

KVK 5/1-e bendindeki istisna, sadece taşınmazları değil, aynı zamanda en az iki yıl elde tutulan iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satışlarını da kapsamaktadır. 2024 yılı sonuna doğru yapılan değişiklikle, bu kıymetlerin satış kazançlarına uygulanan istisna oranı da güncellenmiştir. 27 Kasım 2024 tarihli ve 9160 sayılı CB Kararı ile iştirak hissesi satış kazancı istisnası oranı %75’ten %50’ye düşürülmüştür. Buna göre, 27.11.2024 tarihinden önce gerçekleştirilen hisse satışlarında kazancın %75’i, bu tarihten sonra yapılan satışlarda ise kazancın %50’si vergiden istisna olacaktır. Örneğin, iki tam yıl boyunca aktifinde tuttuğu bir bağlı ortaklık payını Aralık 2024’te satan bir şirket, elde ettiği kârın yarısını (önceden 3/4’ünü) kurumlar vergisinden istisna tutacaktır. Bu değişiklik, iştirak satış kazancı istisnasını gayrimenkul satışında olduğu gibi daraltmış oldu. İstisna uygulaması için kazancın 5 yıl fon hesabında tutulması şartı burada da geçerlidir. Ayrıca, eğer ilgili satış zararla sonuçlanmış ancak önceki dönemde %75 istisna uygulanmışsa, özelge uygulamaları uyarınca istisna oranına isabet eden zarar kısmı KKEG sayılmaktadır.

• Teknoloji Geliştirme Bölgesi Kazanç İstisnası:

4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu uyarınca, teknopark yönetici şirketleri ile bölgede faaliyet gösteren şirketlerin bölgede elde ettikleri yazılım, Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerinden doğan kazançları kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisna süresi birkaç kez uzatılmış olup, güncel olarak 31.12.2028 tarihine kadar uygulanmaktadır. Dolayısıyla 2024 yılında da teknopark içinde Ar-Ge yazılım geliri elde eden bir A.Ş. veya Ltd., bu kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesinde tamamen istisna olarak gösterebilir. Dikkat: İstisna sadece bölge içinde yürütülen faaliyetlerden elde edilen kazanç için geçerlidir; bunun dışında kalan ticari kazançlar normal şekilde vergilendirilir. Ayrıca teknopark firmaları için Ar-Ge personelinin ücretlerinde gelir vergisi stopajı teşviki ve damga vergisi istisnası gibi destekler de devam etmektedir (5746 ve 4691 sayılı kanunların birleşik uygulaması).

• Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri Kazanç İstisnası:

 5746 sayılı Kanun, Ar-Ge veya tasarım merkezi olan işletmelerin kazançlarına doğrudan bir vergi istisnası tanımaz; bunun yerine yukarıda açıklandığı gibi Ar-Ge harcamalarının indirimi ve personel teşvikleri şeklinde destek verir. Dolayısıyla 2024’de bir Ar-Ge merkezi sahibi şirket, Ar-Ge’ye ilişkin kazanç istisnası değil, harcama indirimi ve ayrıca Ar-Ge sonucu ortaya çıkan patentli ürünlerin satışından doğan kazanca KVK 5/B kapsamında istisna uygulayabilir (bakınız bir sonraki madde).

• Sınai Mülkiyet Hakları Kazanç İstisnası (Patent Box):

KVK 5/B maddesi uyarınca Türkiye’de patent veya faydalı model belgesi almış buluşların üretimde kullanılması veya satışı sonucu elde edilen kazançlara istisna uygulanabilir. İlgili düzenlemeye göre, patentli bir buluşun satışından veya bu buluş kullanılarak üretilen üründen elde edilen kazancın %50’si kurumlar vergisinden istisnadır. Bu uygulama, inovasyonu teşvik amacıyla bir çeşit “patent box” rejimi sunmaktadır. İstisnadan yararlanmak için patentin 551 sayılı KHK veya yeni Sınai Mülkiyet Kanunu kapsamında tescilli olması ve kazancın ayrı iç hesaplarda izlenerek tevsik edilmesi gerekir. Ayrıca buluşun kiralanması, devri, satışı gibi durumlar da kapsama girebilir. 2024 yılında bu istisna devam etmekte olup, sınai mülkiyet gelirine sahip teknoloji şirketleri için önemli bir vergi avantajıdır.

• Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj ve Teknik Hizmet Kazançları İstisnası:

KVK 5/1-h bendine göre, Türkiye’de kurulu şirketlerin yurtdışında yaptıkları inşaat, onarım, montaj işleri ile bu işlerle birlikte ifa edilen teknik hizmetlerden sağladıkları kazançlar kurumlar vergisinden muaftır. Örneğin bir inşaat şirketi Libya’da gerçekleştirdiği taahhüt işinden kâr elde ederse, bu kazanç Türkiye’de kurumlar vergisine tabi değildir. Bu istisna, söz konusu işlerden elde edilen kazançların Türkiye’ye getirilme şartı aranmaksızın uygulanır. 2024 yılında da yurt dışı şantiyelerden veya projelerden elde edilen kârlar bu istisna kapsamında beyan edilmeyebilir (beyannamede istisna kazanç olarak gösterilir). Bu düzenleme, müteahhitlik ve teknik müşavirlik sektörünün uluslararası rekabet gücünü artırmayı hedeflemektedir.

• Serbest Bölge Kazanç İstisnası:

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3. maddesi uyarınca, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. Özellikle 2004 öncesi ruhsat almış olan firmaların üretim ve satış kazançları süresiz, 2004 sonrası üretim ruhsatı alanların ise belirli sürelerle (15 yıl gibi) vergiden muaf tutulması sağlanmıştır. 2024 yılında serbest bölgede imalat yapıp ürünlerini yurtdışına satan bir şirketin bu satış kârı kurumlar vergisine tabi olmayacaktır. Ancak 2017’de yapılan değişikliklerle serbest bölge istisnasının kapsamı yalnız üretimde kullanılan hammaddelerin serbest bölge kaynaklı olmasına ve doğrudan ihracata bağlanmıştır. Ayrıca 2025 yılından itibaren serbest bölgedeki üreticilerin aracı ihracatçılar üzerinden yaptıkları satışlarda istisna kaldırılmıştır. (istisna, ürünü bizzat kendisi ihraç eden üreticiye tanınmaktadır). Serbest bölge kazanç istisnası uygulayan şirketlerin, istisna kazançlarını beyanname üzerinde göstermesi ve bu kazançların ayrı bir kayıt düzeninde izlenmesi gerekir.

• İstanbul Finans Merkezi Kazanç İstisnası:

2022’de yürürlüğe giren 7412 sayılı İstanbul Finans Merkezi Kanunu ile, İstanbul Finans Merkezi’nde faaliyet gösteren finansal kurumlara belirli vergi teşvikleri sağlanmıştır. Bu kapsamda, İFM bölgesinde belirtilen türde finansal hizmetleri sunan şirketlerin 5 hesap dönemine ait kazançlarının %75’i kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. Eğer hizmet İFM katılımcıları arasında veriliyorsa istisna %100’e çıkabilmektedir. Bu istisna, 2024 yılında da devam eden özel bir teşvik olup, finans sektöründeki A.Ş. ve Ltd. şirketleri için bölgeye taşınma halinde önemli bir vergi avantajı sunar. İstisna edilen kazançların fon hesabına alınması ve 5 yıl işletmeden çekilmeme şartı bu düzenleme için de geçerlidir.

• Diğer Önemli İstisnalar:

Bunların dışında KVK 5. maddede düzenlenen ve 2024’te geçerli olan diğer istisnalar da şunlardır:

• Vergi Muafiyetine Sahip Kooperatiflerin Risturn İstisnası:

KVK 5/1-i kapsamında, tüketim kooperatiflerinin ortaklarına belirli şartlarda dağıttıkları risturn (geri ödeme) tutarları gibi kooperatif risturn kazançları istisnadır (2018’de kapsam daraltılmıştır).

• Yatırım fonu ve ortaklık kazançları istisnaları:

Örneğin gayrimenkul yatırım fonu ve ortaklıklarının portföy işletme kazançları KVK 5/1-d.4 uyarınca 2023’ten itibaren istisna kapsamına alınmıştır. Girişim sermayesi yatırım fonlarından elde edilen bazı kazançlar da istisna olabilir (tam mükellef olmayan fonlara kısıtlama getirilmiştir). 7456 sayılı Kanun’la bazı yatırım fonu kazançlarına tanınan istisnaların 15.07.2023’ten itibaren kaldırıldığını belirtmek gerekir.

• Türk Uluslararası Gemi Sicili Kazançları:

4490 sayılı Kanun kapsamında Türk Uluslararası Gemi Sicili’ne kayıtlı gemilerin işletilmesinden elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden muaftır. Bu, denizcilik şirketleri için özel bir istisnadır.

• Eğitim ve Sağlık Kurumları Kazanç İstisnası:

5520 sayılı KVK’nın geçici 2. maddesi uyarınca, belirli şartları sağlayan eğitim ve sağlık yatırımlarından elde edilen kazançlar 5 yıl süreyle kurumlar vergisi istisnasına tabi olabilmektedir (organize sanayi bölgeleri veya kalkınmada öncelikli yörelerde yapılan okul, hastane yatırımları gibi, %100 istisna tanınan durumlar mevcuttu). Bu tür geçici maddelerden doğan istisnalar 2024 yılında şartları oluştuğunda uygulanabilir.

IV-TEŞVİK UYGULAMALARI VE ÖZEL DÜZENLEMELER

Türkiye’de kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik çeşitli teşvik uygulamaları ve özel düzenlemeler bulunmaktadır. 2024 yılında A.Ş. ve Ltd. şirketlerini ilgilendiren başlıca teşvik ve özel uygulamalar şunlardır:

• Halka Arz ve İhracat ve İmalat  Yapan Şirketlere Vergi Oranı Teşviki:

15.07.2023 tarihli 7456 sayılı Kanun ile genel kurumlar vergisi oranı artırılırken, belirli faaliyetlere indirimli oran uygulanması düzenlendi. Buna göre ihracat yapan kurumlar için 5 puanlık vergi indirimine gidildi  İhracat gelirlerine 2023 ve 2024 yılı kazançları için kurumlar vergisi oranı %5 daha düşük uygulanır (genel oran %25 ise ihracat yapan için efektif %20).  Benzer şekilde, ile sanayi sicil belgesi olup imalat faaliyeti yapan kurumlar için 1 puanlık vergi indirimine gidildi  imalat gelirlerine 2023 ve 2024 yılı kazançları için kurumlar vergisi oranı %1 daha düşük uygulanır (genel oran %25 ise ihracat yapan için efektif %24).Borsa İstanbul’da paylarını  halka arz eden şirketlere de  halka arzdan itibaren beş hesap dönemi boyunca   2 puanlık indirim (genel oran %25 yerine %23) uygulanmaktadır. Bu teşvikler doğrudan matrah indirim olarak değil, vergi oranı indirimi şeklinde olduğundan, 2024 beyannamesinde tahakkuk eden vergiyi azaltıcı etki yapar. Mükellefler, beyanname üzerinde ilgili satırları doldurarak ihracat ve imalat indiriminden yararlanırlar.

• Kalkınma Ajansı ve Devlet Destekleri:

T.C. Kalkınma Ajansları, TÜBİTAK, KOSGEB gibi kurumlar tarafından şirketlere verilen hibe ve destekler, genellikle “karşılıksız yardımlar” olarak muhasebeleştirilir. Bu tür destekler, ilgili proje giderlerini finanse etmek üzere verildiğinden, doğrudan gelir olarak yazılıp ardından aynı tutarda giderleşebilmektedir. Örneğin bir Kalkınma Ajansı mali desteği alındığında, bu tutar gelir kaydedilip eş zamanlı olarak proje giderine karşılık ayrılabilir. Vergisel açıdan, bu yaklaşım kazancı nötrleyerek fiilen bir istisna etkisi yaratır. Ancak açık bir kazanç istisnası hükmü yoktur; daha ziyade dönem gelirine dahil edilip karşılık giderleştirme veya ertelenmiş gelir olarak pasifte izleyip amortisman gibi giderlerle mahsup etme yöntemleri kullanılır. Dolayısıyla 2024 yılında bir şirket kalkınma ajansından hibe almışsa, bu tutar şartlar dâhilinde vergi matrahını artırmayabilir. Bu konuda GİB’in Ar-Ge desteklerine ilişkin tebliğ düzenlemeleri (KVK GT Seri No:1, bölüm 10.2.9.2.4) yol gösterici olmaktadır

• Özel Ekonomik Bölgeler ve Diğer Teşvikler:

Serbest bölgeler ve teknoparklar dışında, Organize Sanayi Bölgeleri (OSB) ve Endüstri Bölgeleri gibi yerlerde de kurumlar için vergi avantajları bulunabilir. Örneğin, bazı OSB’lerde yeni yatırımlar için emlak vergisi, gümrük vergisi muafiyetleri, arsa tahsisleri gibi kolaylıklar söz konusudur. Vergi mevzuatı açısından ise OSB veya endüstri bölgelerinde faaliyet gösteren şirketlere uygulanan kurumlar vergisi istisnası doğrudan yoktur; ancak bu bölgelerde yapılan yatırımlar çoğunlukla yatırım teşvik belgesi kapsamında olduğundan indirimli kurumlar vergisi, KDV istisnası, gümrük muafiyeti, vergi kredisi gibi dolaylı teşvikler devreye girer. 2024 yılında da OSB’lerde üretim tesisi kuran bir şirket, yatırıma katkı oranı yoluyla kurum vergisinde önemli indirim sağlayabilir.

• Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri ile İlgili Teşvikler:

 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge merkezleri ve Tasarım merkezleri için kurumlar vergisi indirimi olmamakla birlikte, burada yürütülen faaliyetlere yönelik önemli destekler vardır. Ar-Ge personelinin ücretlerine gelir vergisi stopaj teşviki (%80-95 arası gelir vergisi istisnası), SGK işveren prim desteği (%50) ve damga vergisi istisnası 2024’de de devam etmektedir. Bu teşvikler doğrudan kurumlar vergisi matrahını etkilemez ancak işletmenin genel giderlerini azaltarak dolaylı bir avantaj sağlar. Ayrıca Ar-Ge merkezlerinde üretilen buluşlardan elde edilen kazançlara KVK 5/B istisnası (yukarıda açıklandı) uygulanması, Ar-Ge merkezli şirketlerin kurumlar vergisi yükünü fiilen azaltan önemli bir unsurdur.

• Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulaması:

OECD’nin Küresel Asgari Vergi düzenlemelerine uyum amacıyla, 7524 sayılı Kanun (02.08.2024 RG) ile Türkiye’de “yurt içi asgari kurumlar vergisi” uygulaması yürürlüğe konulmuştur . 01.01.2024’den itibaren geçerli bu düzenlemeye göre, çok uluslu işletme gruplarına dâhil Türkiye kurumlarının, indirim ve istisnalar düşüldükten sonraki efektif vergi oranı belirli bir asgari düzeyin altına düşerse, aradaki fark kadar ek vergi alınacaktır. Türkiye, bu oranı %15 küresel asgari vergiyle uyumlu olacak şekilde %10 (yurt içi) olarak belirlemiştir. Ancak uygulama kapsamı, konsolide cirosu 750 milyon Euro’yu aşan çok uluslu gruplarla sınırlıdır. Bu yenilik, 2024 kurumlar vergisi beyannamesinde büyük ölçekli şirketler için ek bir hesaplama gerektirecektir: Önce mevcut istisna/indirimler uygulanarak normal vergi hesaplanacak, sonra istisnasız kazancın %10’u asgari kontrol tutarıyla kıyaslanacaktır. Eğer normal hesaplanan vergi, bu tutardan düşük ise fark “tamamlayıcı vergi” olarak ödenecektir. Bu uygulama, teşvik ve istisnaların etkinliğini sınırlamayı amaçlayan önemli bir değişikliktir.

• Finansman Gider Kısıtlaması:

Her ne kadar doğrudan bir teşvik değil, aksine bir kısıtlama olsa da 2024’de kurumların dikkat etmesi gereken özel bir uygulamadır. 7326 sayılı Kanun ile getirilen ve 2021’den beri uygulanan finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakların özkaynakları aşan kısmına ilişkin faiz giderlerinin %10’una kadar olan kısmının matrahtan indirilememesini öngörmektedir. 2024 beyannamesi hazırlanırken, özellikle yüksek borçlu şirketler, finansman giderlerinin kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak eklenmesi kuralını uygulamalıdır. Bu düzenleme, vergi planlamasında ters bir teşvik niteliğinde olup işletmeleri özkaynak kullanımına yönlendirmektedir.

V-YENİ DÜZENLEMELER VE MEVZUAT DEĞİŞİKLİKLERİ

Son olarak, 2024 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ilgilendiren güncel mevzuat değişikliklerinden ve bu yıla özgü hususlardan bahsetmek gerekir:

• Kurumlar Vergisi Oran Artışı:

2023 Temmuz ayında yürürlüğe giren düzenleme ile genel kurumlar vergisi oranı %20’den %25’e çıkarılmış, finansal kurumlar için %30 olarak belirlenmiştir. Bu değişiklik 2023 kazançlarından itibaren geçerli olduğundan, 2024 yılı kazançları da Kurumlar Vergisi mükellefleri  için kural olarak %25 oranında vergilendirilecektir. (Banka, faktoring, finansal kiralama, sigorta şirketi gibi finans sektöründekiler %30.) Dolayısıyla 2024 beyannamesinde, önceki yıllara göre daha yüksek bir vergi oranı ile hesaplama yapılacağı unutulmamalıdır.

• İhracat ve İmalat Kazançlarında 5 ve 1 Puanlık İndirim:

Yukarıda teşvik bölümünde de belirtildiği üzere, ihracat yapan veya imalatçı (sanayi sicil belgesine sahip) mükellefler için kurumlar vergisi oranı 5 ve 1 puan düşük uygulanmaktadır. 2024, bu düzenlemenin ilk kez tam yıl uygulanacağı dönemdir. Mükellefler, beyannamede indirimli oran uygulanan kazançlarını ayrı satırlarda göstereceklerdir. Örneğin, hem iç piyasa hem ihracat yapan bir imalatçı A.Ş., ihracat kazancına %20, imalat kazancına 24 diğer kazancına %25 oranı uygulayarak vergiyi hesaplayacaktır.

• Taşınmaz ve İştirak Satış Kazançları İstisnasında Kısıtlama:

2024 yılında beyannamede en çok dikkat edilecek değişikliklerden biri, taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnalarının azalmasıdır. Yukarıda ayrıntılı açıklandığı gibi, 2023’te gayrimenkul satış kazancı istisnası yeni iktisaplar için kaldırıldı ve mevcutlar için %25’e indirildi. Yıl sonunda ise iştirak hissesi satışında %75 olan istisna oranı %50’ye düşürüldü (27.11.2024 tarihli CB Kararı) Dolayısıyla 2024 içinde gayrimenkul veya iştirak satışı yapan şirketler, istisna tutarını doğru oranda uygulamalıdırlar. Yanlışlıkla eski oranların uygulanması matrah farkına yol açacaktır. Bu değişiklikler, Hazine’nin vergi gelirlerini artırma amacıyla yapılmış olup 2024 beyannamelerinde ilk kez görülecektir.

• Kur Korumalı Mevduat (KKM) Kazanç İstisnasının Sonlanması:

2022 yılında döviz tevdiat hesaplarının TL’ye dönüşümünü teşvik için getirilen KKM kazanç istisnası, 2023 yılında kademeli olarak sona erdirilmiştir. KVK geçici 14. madde kapsamında, belirli tarihe kadar dövizden dönüşüm yapanların mevduat faiz ve kur kazançları vergiden istisna tutuluyordu. Cumhurbaşkanı bu süreyi en son 30.06.2023 tarihine kadar uzatmıştı. 2024 yılında ise kural olarak KKM hesaplarından elde edilen faiz, kar payı ve kur farkı gelirleri istisna kapsamında olmayacak, normal vergiye tabi olacaktır. Dolayısıyla 2024 beyannamesi hazırlanırken, önceki yıl istisna edilen bu tür gelir kalemlerinin artık istisna kazanç olarak yazılmaması, gelir olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

• Enflasyon Muhasebesine Geçiş:

Yüksek enflasyon nedeniyle, VUK geçici madde 33 uyarınca finansal tablo düzeltmesi (enflasyon muhasebesi) 2023 sonu itibarıyla gündeme gelmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, enflasyon düzeltmesini 2023 sonu için zorunlu kılmıştır. Bu kapsamda 31.12.2023 tarihli bilançolar enflasyona göre düzeltildiği için, 2024 başına devreden değerlerde farklılıklar oluşmuştur. 2024 beyannamesi üzerinde enflasyon düzeltmesi kaynaklı ortaya çıkan gelir veya giderlerin (648 ve 658 hesapların) doğru değerlendirilmesi gerekir Örneğin, 2024 yılında enflasyon düzeltmesi sonucu geçmiş yıl kârlarına ilişkin bir artış kazanca eklenecekse, bunun istisna olup olmadığı tebliğlerle belirlenmiştir (genellikle enflasyon düzeltmesi kârı vergiye tabidir ancak geçmiş yıl zararlarına mahsubu mümkündür). Bu teknik konuda GİB duyuruları takip edilerek hareket edilmelidir.

• Diğer Değişiklikler:

 2024’e girerken yürürlüğe giren bazı diğer mevzuat değişiklikleri de beyannameyi etkileyebilir:

• Finansman Gider Kısıtlaması Oranı:

2023’te %10 olarak uygulanan borçlanma gider kısıtı oranının, 2024 için de aynı şekilde devam ettiği kabul edilmektedir. Bakanlık bu oranı değiştirme yetkisine sahip olmakla birlikte, 2024 başında bir değişiklik yapıldığına dair bir Resmi Gazete düzenlemesi bulunmamaktadır.

• GEKAP ve Karbon Vergisi Gibi Dolaylı Uygulamalar:

Kurumlar vergisi beyannamesinde değil ancak faaliyetlerde yeni yürürlüğe giren yeşil dönüşüm düzenlemeleri (örneğin karbon fiyatlaması) dolaylı olarak bazı sektörlerin maliyet yapısını değiştirebilir ve matrah üzerinde etkili olabilir.

• OECD Pillar 2 (Küresel Vergi) Raporlamaları:

Çok uluslu şirketler, 2024 yılı için Türkiye’de hem yukarıda bahsedilen yurt içi asgari vergi uygulamasına tabi olacak, hem de ilk kez 2024 için 2025 yılında ülke bazlı ek raporlamalar yapabilecektir. Bu durum, vergi departmanlarının beyanname hazırlığı dışında ekstra yükümlülüklere dikkat etmesini gerektirir.

IV-SONUÇ

2024 yılı kurumlar vergisi beyannamesi hazırlanırken Kurumlar Vergisi  mükellefleri için Ar-Ge indirimi, sponsorluk ve bağış indirimleri gibi kazançtan indirilebilecek unsurlar ile çeşitli istisna kazanç kalemleri dikkatlice değerlendirilmelidir. Ayrıca mevzuat değişiklikleri nedeniyle önceki yıllardan farklılaşan oran ve tutarlara özellikle özen gösterilmelidir. Beyannamenin doğru ve avantajlı doldurulabilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yayınladığı rehber ve sirkülerler ile Resmi Gazete’deki güncel düzenlemelerin takip edilmesi önem arz etmektedir. Resmi kaynaklar ve ilgili tebliğler, bu konuda en güvenilir yol göstericidir.

Kaynakça:

1- 5520 Sayılı KVK,

2-5746 Sayılı Kanun,

3-4691 Sayılı Kanun,

4-3218 Sayılı Kanun

5- İlgili Cumhurbaşkanı Kararları Ve Genel Tebliğler

6- Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Yayınladığı Rehber Ve Sirkülerler.

7-BDO, KPMG, Vergiport Gibi İnternet Sitelerinde Yer Alan Uzman Yayınlar Ve Sirkülerler

28.04.2025

YAZAR: NURULLAH ÇUHADAR YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR

Kaynak: www.MuhasebeTR.com

BAĞLANTI LİNKİ: https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/nurullahcuhadar/026/